Cenový věstník MF ČR, částka 1/2001
1.
Pokyn č. D-212
Uplatňování daně z přidané hodnoty u finančních činností
Ministerstvo financí
Č. j.: 181/72 149/2000 ze dne 27. prosince 2000
1. Obecné zásady
Zákon rozděluje finanční činnosti na dvě skupiny. V první skupině jsou uvedeny finanční činnosti, jejich uskutečňování je zdanitelným plněním osvobozeným od daně vždy (§28 odst. 1 zákona) bez ohledu na to, kdo je poskytuje. Ve druhé skupině (§28 odst. 2 zákona) jsou uvedeny finanční činnosti, jejichž uskutečňování je zdanitelným plněním osvobozeným od daně v závislosti na to, kdo je poskytuje. Tedy buď činností která je zdanitelným plněním osvobozeným od daně, jestliže ji poskytují finanční instituce, nebo činností, která není zdanitelným plněním, jestliže ji poskytují subjekty, které nejsou finančními institucemi.
a) Vymezení finančních činností
U finančních činností, které jsou zdanitelným plněním osvobozeným od daně, se daň na výstupu neuplatňuje. Finanční činnosti, které nejsou zdanitelným plněním, dani nepodléhají. Zdanitelná plnění osvobozená od daně podle §25 zákona se musí uvádět do řádku č. 400 daňového přiznání a uvádějí se tedy do jmenovatele koeficientu, kterým se podle §20 zákona zkracuje nárok na odpočet daně. Podle §20 odst. 2 zákona se do jmenovatele tohoto koeficientu neuvádí cena bez daně při převodu cenných papírů podle §28 odst. 2 písm. b) zákona, a to i v případě, že je prováděn jako zdanitelné plnění osvobozené od daně. Finanční činnosti, které nejsou považovány za zdanitelné plnění, se do daňového přiznání vůbec neuvádějí a na zkrácení nároku na odpočet daně nemají vliv.
b) Vymezení finančních institucí
Finanční činnosti uvedené v §28 odst. 2 zákona jsou zdanitelným plněním osvobozeným od daně v případě, že jsou uskutečňovány finanční institucí. Finanční institucí jsou vždy subjekty vymezené v §28 odst. 4 zákona. Finanční institucí je pro příslušný kalendářní rok i daňový subjekt neuvedený v odstavci 4, jehož výnosy nebo příjmy z finančních činností uvedených jak v odstavci 1, tak i v odstavci 2 v kalendářním roce překročí 20 % z celkových příjmů nebo výnosů tohoto daňového subjektu snížených o příjmy nebo výnosy z prodeje odpisovaného hmotného i nehmotného majetku. Do příjmů nebo výnosů za finanční činnosti se započítávají i příjmy nebo výnosy z převodu cenných papírů jako finanční činnosti podle §28 odst. 2 písm. b) zákona.
Při stanovení příjmů a výnosů za finanční činnosti, jak pro účely zahrnování do jmenovatele koeficientu pro účely krácení nároku na odpočet daně podle §20 zákona, tak i pro účely vymezení finanční instituce podle §28 odst. 5 zákona, je výnosem u plátců s podvojným účetnictvím, popřípadě příjem u plátců s jednoduchým účetnictvím z těchto plnění výnos (příjem) podle platné metodiky účetnictví (nikoliv hospodářský výsledek). Zařazení plátce mezi finanční instituce dle ustanovení §28 odst. 5 zákona platí jen pro kalendářní rok, v němž tento plátce překročí uvedený limit.
Vypořádání nároku na odpočet z titulu uskutečňování finančních činností uvedených v §28 odst. 2 zákona je plátce, který je finanční institucí podle §28 odst. 5 zákona, povinen provést (tj. zahrnout příjmy nebo výnosy z těchto činností do zdanitelných plnění osvobozených od daně v ř. 400 daňového přiznání) při vypořádání nároku na odpočet za celý kalendářní rok podle §20 odst. 7 zákona v posledním daňovém přiznání za tento rok. Zároveň jsou tito plátci povinni provést úpravu odpočtu daně podle §22 odstavec 1, 2 a 3. Plátci, kteří uskutečňují převod cenných papírů s výjimkou převodu uskutečněného obchodníkem s cennými papíry podle zvláštního předpisu podle §28 odstavec 2 písmeno b), neuvádějí příjmy či výnosy z těchto převodů do řádků 331 až 335 daňového přiznání, a to ani při vypořádání nároku na odpočet daně při vzniku finanční instituce.
Při ročním vypořádání za rok 2000 se postupuje ještě podle znění §20 odst. 6 zákona platného do roku 2000.
c) Vymezení cenných papírů
Podle §2 odst. 2. písm a) zákona nejdou cenné papíry povařovány za zboží, s výjimkou materializovaných cenných papírů v okamžiku jejich dodání výrobcem emitentovi nebo při jejich dovozu. V tomto případě se na cenné papíry v listinné podobě hledí jako na zboží, tj. polygrafický výrobek, a jsou tedy zdaňovány standardním způsobem jako zboží. Operace s cennými papíry uvedené v §28 zákona jsou považovány za finanční činnosti.
Jako převoditelný cenný papír může být použita také jako platebně-úvěrový prostředek. Při uplatňování daně u směnek je třeba vycházet z účelu jejich použití. Uplatnění daně u jednotlivých finančních činností, u nichž se používají směnky, je vysvětleno v dalším textu.
2. Finanční činnosti osvobozené od daně vždy
Finanční činnosti uvedené v §28 odst. 1 zákona jsou zdanitelným plněním osvobozeným od daně vždy bez ohledu na to, kdo je poskytuje.
a) Zprostředkování spoření je od 1.4.2000 zdanitelným plněním osvobozeným od daně vždy bez ohledu na to, kdo je poskytuje. Osvobození od daně se týká všech druhů spoření, jako např. zprostředkování stavebního spoření nebo zprostředkování přijetí termínovaného vkladu. Příjmem či výnosem z této činnosti je provize zprostředkovatele.
b) Obhospodařováním cenných papírů klienta na jeho účet se rozumí portofolio management, obhospodařování majetku investičního nebo podílového fondu investiční společností apod. Správa cenných papírů podle §36 zákona o cenných papírech není považována za finanční činnost a při jejím uplatňování je třeba uplatnit příslušnou sazbu daně. Pokud je prováděno uložení cenných papírů podle §37 zákona o cenných papírech, jedná se o finanční činnost osvobozenou od daně. Příjmem či výnosem u těchto finančních činností je vždy sjednaná odměna (provize).
c) Směnárenskou činností se rozumí nákup a prodej valut a cestovních šeků. Příjmem či výnosem ze směnárenské činnosti je vždy provize subjektu, který tuto činnost provádí, a výnos či příjem z rozdílu kurzů.
d) Operace týkající se peněz představují např. výměnu poškozených bankovek, výměnu mincí za bankovky a naopak, nákup a prodej valut. Jedná se o operace prováděné bankovními subjekty podle příslušných předpisů. Výnosem je odměna resp. provize za tyto činnosti.
e) Dodáním zlata České národní bance se rozumí dodání zlatých mincí a světově obchodovatelných slitků zlata, jehož ryzost je zaručena k tomuto účelu světově uznávanou právnickou osobou, otiskem její značky nebo připojeným osvědčením. Příjmem či výnosem z tohoto zdanitelného plnění je sjednaná cena za dodávku zlata.
3. Finanční činnosti osvobozené od daně, jsou-li uskutečňovány institucí
Finanční činnosti uvedené v §28 odst. 2 zákona jsou považovány za zdanitelná plnění osvobozená od daně, pokud je poskytuje finanční instituce. Pokud jsou poskytovány jinými subjekty než finančními institucemi, jsou považovány za plnění, která nejsou zdanitelná. V dalším textu je uveden zejména postup uplatnění daně u těchto činností, pokud je provádějí finanční instituce.
a) Poskytováním úvěrů a peněžních půjček se rozumí poskytování úvěrů a půjček bankami a poskytování peněžních půjček nebankovními subjekty. Za zdanitelné plnění osvobozené od daně v rámci této finanční činnosti se také považuje přijetí, komplexní posouzení a vyhodnocení žádosti o poskytnutí úvěru, i když je účtováno samostatně a k uzavření úvěru nedojde, pokud se posouzení týká výslovně úvěru a pro jiné účely je nevyužitelné. Příjmem či výnosem za tyto finanční činnosti je sjednaný poplatek a úrok.
Jsou-li úvěry jištěny zástavami, poskytnutí zástavy není zdanitelným plněním ve smyslu §2 zákona. Zdanitelným plněním, u kterého je třeba uplatnit DPH dle zákona, je realizace zástavy, tj. prodej zastaveného majetku (netýká se prodeje nemovitostí, pokud je osvobozen od daně). Finanční činností není tzv. zajišťovací převod vlastnického práva k movité věci, který je uskutečněn při poskytnutí úvěru bankou a k němuž dojde mezi subjektem, kterému banka poskytla převod vlastnického práva k téže movité věci mezi bankou a subjektem, kterému byl poskytnut úvěr, po splacení úvěru. Tyto převody nejsou podle §8 písm. n) zákona zdanitelným plněním. Bankou se pro účely DPH přitom podle §2 odst. 2 písm. ag) zákona rozumí osoba, která může v tuzemsku vykonávat činnost podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, v platném znění tedy i zahraniční banka, která má v České republice povoleno vykonávat činnost prostřednictvím své pobočky. Zajišťovací převody vlastnického práva prováděné nebankovními subjekty jsou zdanitelným plněním.
Přijaté úroky z běžných nebo termínovaných účtů či vkladů nejsou zdanitelným plněním.
b) Převodem cenných papírů se rozumějí všechny převody cenných papírů bez ohledu na to jakým způsobem byly pořízeny, s výjimkou převodu prováděného podle zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, obchodníkem s cennými papíry. Finanční činností podle tohoto písmene jsou tedy pro daňové subjekty, které nejsou obchodníky s cennými papíry, i prodeje cenných papírů, kdy jsou prodávány cenné papíry. Převody prováděné obchodníky s cennými papíry jsou finanční činností podle §28 odst. 2 písm. h) bod 3 zákona, tj. obchodováním s cennými papíry. Poradenské služby poskytované obchodníky s cennými papíry při převodu cenných papírů se považují za zdanitelné plnění osvobozené od daně v rámci této finanční činnosti.
Při stanovení příjmů či výdajů za převod cenných papírů se liší metodika účtování pro bankovní a ostatní subjekty. U nebankovních subjektů je příjmem či výnosem z toho zdanitelného plnění tržba za realizovaný prodej cenného papíru, v případě bezúplatného převodu je to cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. U bank je v případě prodeje cenných papírů charakteru majetkových účastí výnosem z tohoto plnění tržby za realizovaný prodej těchto cenných papírů, u ostatních cenných papírů je výnosem částka připsaná na běžný účet banky, popřípadě na účet platebního styku bankou v České národní bance. V případě bezúplatného převodu je to také cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku.
Přijaté dividendy a úroky z cenných papírů nejsou zdanitelným plněním a dani z přidané hodnoty nepodléhají. Jde o příjem podléhající dani z příjmů (podíl na zisku společnosti).
V případě předložení cenných papírů, např. obligací, státních pokladničních poukázek apod. emitentovi k proplacení ve lhůtě splatnosti se ze strany subjektu, který předkládá cenné papíry, nejedná o finanční činnost podle §28 zákona a ani o zdanitelné plnění. V případě převodu těchto cenných papírů před lhůtou splatnosti se jedná o převod cenných papírů, tedy o finanční činnost podle §28 odst, 2 písm. b) zákona.
Za převody cenných papírů, pokud jsou prováděny jinými subjekty než obchodníky s cennými papíry, se považují i tzv. REPO operace, kterými se rozumí zajištění poskytnutých úvěrů podle §497 a následujících obchodního zákoníku zajišťovacím převodem cenných papírů podle §553 občanského zákoníku. Pokud tyto převody cenných papírů provádí obchodník s cennými papíry, jedná se o finanční činnost podle §28 odst. 2 písm h) bod 3 zákona, tedy o obchodování s cennými papíry.
Převod cenných papírů z tuzemska do zahraničí je při splnění podmínek stanovených v §46 zákona považován za službu osvobozenou od povinnosti, uplatnit daň na výstupu. Převod cenných papírů ze zahraničí do tuzemska nelze považovat za dovoz zboží, ale za službu poskytnutou ze zahraničí, která není zdanitelným plněním. Zdanitelným plněním není ani převod cenných papírů, který se uskutečnil v zahraničí, protože předmětem daně jsou pouze zdanitelná plnění, která se uskutečnila v tuzemsku.
c) Platební styk a zúčtování obvykle provádějí bankovní subjekty. V rámci platebního styku a zúčtování provádějí tyto subjekty např. vkladové služby, vedou běžné, sporožirové, postžirové, evidenční účty a české i cizí měně. V rámci této činnosti jsou také osvobozeny úhrady za provozování platebních karet. Výnosem z této finanční činnosti je odměna za provedenou službu.
d) Vydáváním platebních prostředků je např. vydání, správa, blokace a zrušení platebních karet, vydání šekové knížky, vystavení, vrácení a odvolání šeku. Za vydání platebních prostředků nelze považovat vydávání různých klubových, rabatních a dalších karet, které opravňují zákazníka k nákupu se slevou a neslouží jako platební prostředek. Příjmem či výnosem z této finanční činnosti je poplatek účtovaný klientovi za vydání tohoto platebního prostředku, nebo za další operace sním.
e) Poskytování bankovních záruk je finanční činností v návaznosti na §313 obchodního zákoníku. Přijetí, komplexní posouzení a vyhodnocení žádosti o poskytnutí záruky je považováno za finanční činnost poskytnutou v souvislosti s poskytováním bankovní záruky, a to i v případě, že záruka poskytnuta nebude. Toto platí za předpokladu, že stanovisko banky se týká výslovně bankovní záruky a je pro klienta pro jiné účely nevyužitelné. Za finanční činnost podle §28 zákona nelze považovat poskytování záruk mimo rámec obchodního zákoníka. Příjmem či výnosem při poskytování bankovní záruky je sjednaný úrok a poplatek za uskutečněné platby ze záruk.
f) Otevírání akreditivu je finanční činností v návaznosti na §682 obchodního zákoníku. Tato finanční činnost je vždy zdanitelným plněním osvobozeným od daně. Výnosem z této finanční činnosti je poplatek účtovaný klientovi.
g) Obstarávání inkasa je finanční činností v návaznosti na §692 obchodního zákoníku. V rámci této finanční činnosti je prováděno např. obstaráním inkasa korunových i cizoměnových směnek. Za finanční činnost podle tohoto ustanovení se považuje i obstarání inkasa směnky s negativním výsledkem i zajištění protestu pro neplacení. Příjmem či výnosem z tohoto plnění je poplatek inkasovaný za tuto službu.
h) Obchodováním na vlastní účet nebo na účet klienta:
1. Obchodováním na vlastní účet nebo na účet klienta s devizovými hodnotami se rozumí obchod s devizovými hodnotami ve smyslu devizového zákona. Výnosem z této činnosti se rozumějí výnosy z devizových operací podle metodiky účetnictví pro banky. Pokud jsou tyto operace prováděny daňovými subjekty za účelem zajištění měnového rizika v rámci dodavatelských a odběratelských vztahů, nejsou považovány za finanční činnost podle §28 zákona, tedy ani za zdanitelné plnění.
2. V případě obchodování v oblasti termínovaných obchodů a opcí včetně kurzových a úrokových obchodů se uplatní obdobný přístup. Pokud je prováděno soustavně ze spekulativních důvodů, jedná se o finanční činnost podle §28 odst. 2 zákona. Výnosem z této činnosti jsou potom výnosy z derivátových operací podle metodiky účetnictví pro banky. Pokud jsou tyto operace prováděny daňovými subjekty za účelem zajištění měnového rizika v rámci dodavatelských a odběratelských vztahů, také nejsou považovány za finanční činnost podle §22 zákona, a tedy ani za zdanitelné plnění. Zdanitelným plněním nejsou ani kurzové zisky z běžných účetních operací.
3. Obchodováním s převoditelnými cennými papíry se podle §8 odst. 1 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí podnikání, jehož předmětem je koupě nebo prodej cenného papíru, obstarání koupě nebo prodeje cenného papíru, půjčka cenného papíru, nebo její přijetí. Tuto činnost mohou provádět pouze obchodníci s cennými papíry, kteří jsou uvedeni v §28 odst. 4 zákona jako finanční instituce ze zákona, a proto jsou tyto finanční činnosti považovány vždy za zdanitelná plnění osvobozená od daně. Poradenské služby poskytované obchodníky s cennými papíry při převodu cenných papírů se považují za zdanitelné plnění osvobozené od daně v rámci této finanční činnosti. Pro obchodování s cennými papíry platí pravidla stanovená zákonem o cenných papírech. Z hlediska uplatňování DPH se vždy vychází z věcné podstaty provedených operací, a to i v případě porušení zákona o cenných papírech, např.je-li obchodování prováděno subjektem, který není obchodníkem s cennými papíry. Při obchodování s cennými papíry na vlastní účet je příjmem či výnosem u nebankovních subjektů tržba za realizovaný prodej cenného papíru. V případě půjčování cenných papírů je příjmem či výnosem sjednaný poplatek za půjčení cenných papírů. U bank je v případě prodeje cenných papírů charakteru majetkových účastí výnosem z tohoto plnění tržba za realizovaný prodej těchto cenných papírů, u ostatních cenných papírů je výnosem částka připsaná na běžný účet banky, popřípadě na účet platebního styku banky v České národní bance. U obchodování na účet klienta je u obchodníka s cennými papíry příjmem či výnosem sjednaná provize za tuto službu. Emise cenných papírů není zdanitelným plněním ve smyslu §2 zákona.
i) Úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem je zdanitelným plněním osvobozeným od daně, pokud je prováděno finanční institucí. Oproti znění zákona platného do konce března 2000 se již tedy nemusí jednat o nakoupenou pohledávku, ale i pohledávku získanou jako majetkový vklad nebo jiným způsobem. Příjmem či výnosem z úplatného postoupení pohledávek, případně jejich ocenění podle oceňovacích předpisů, jestliže by se jednalo o protihodnotu za nepeněžitého plnění. Podle §8 písm. l) novelizovaného znění zákona není postoupení pohledávky zdanitelným plněním, pokud zákon nestanoví jinak. Zákon stanoví jinak právě v §28 odst. 2 písm. i), který je speciální ve vztahu k §8 písm. l). Za finanční činnosti podle tohoto ustanovení nelze považovat zápočty pohledávek plátci vzniklých (nenakoupených ani nepostoupených). Zápočty vzájemných pohledávek za smluvní odměnu (provizi) jsou zdanitelným plněním, které jako zprostředkování podléhá dani.
j) Poskytování služeb, jejichž předmětem je vykupování dluhů a pohledávek, je novou finanční činností zařazenou do §28 zákona od 1.4.2000. Jedná se vlastně o činnosti, pro které jsou zavedeny v praxi termíny „faktoring“ a „forfaiting“, které dosud do okruhu finančních činností nepatřily. Příjmem či výnosem z této finanční činnosti je provize poskytovatele této služby.
k) Správa investičního fondu investiční společností je finanční činností v návaznosti na zákon č. 248/92 Sb., o investičních fondech, investičních společnostech, ve znění pozdějších předpisů. Ustanovení tohoto písmene se použijí podobně i na správu podílového fondu investiční společnosti. Vzhledem k tomu, že tyto subjekty jsou finančními institucemi ze zákona, jsou tyto činnosti považovány vždy za zdanitelná plnění osvobozená od daně. Příjmem či výnosem je sjednaná odměna za správu fondu prováděnou v rozsahu stanoveném zákonem.
Tento metodický pokyn nahrazuje metodický pokyn č. D-178 o uplatňování daně z přidané hodnoty u finančních činností vydaný pod č . j. 181/7 869/1998.
Ředitel odboru 18:
Ing. Ladislav Pitner, v. r.
Vyřizuje: Ing. Benda, tel. 5704 2559